Entro in 31 gennaio 2023, in ragione di quanto disposto dal Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate prot. 439400 del 29 novembre 2022, dovrà essere trasmessa telematicamente l’autodichiarazione relativa agli aiuti di Stato Covid-19 (autodichiarazione per gli aiuti della Sezione 3.1 e della Sezione 3.12 della Comunicazione della Commissione europea del 19 marzo 2020 C(2020) 1863 final, cd. Temporary Framework). In vista della scadenza, l’Agenzia delle Entrate ha nuovamente aggiornato le FAQ, fornendo ulteriori delucidazioni.

Premessa

In estrema sintesi, sono chiamati alla presentazione della cd. “autodichiarazione aiuti Covid-19” tutti gli operatori che hanno usufruito di aiuti concessi in ragione della crisi economica conseguente alla pandemia, rientranti nella sezione 3.1 o 3.12 del quadro temporaneo europeo relativo agli aiuti di Stato Covid-19 (cd. Temporary Framework Covid-19, di seguito T.F.). Più precisamente, l’obbligo di presentare la summenzionata autodichiarazione ricorre in capo ai soggetti che hanno percepito anche uno solo degli “aiuti ombrello”, analiticamente elencati dall’art. 1 del D.L. 41/2021, che corrispondono a quelli riportanti nella sezione 1 del quadro A dell’autodichiarazione.

La ratio della comunicazione è quella di:

• attestare gli aiuti ricevuti,
• evidenziare (mediante compilazione del quadro B) l’eventuale presenza di impresa unica – nel qual caso, al fine di verificare il rispetto delle soglie, gli aiuti dovranno essere considerati sommando tutti quelli ottenuti dai partecipanti a tale impresa unica,
• fornire ulteriori informazioni aggiuntive in caso di aiuti IMU (quadro C),
• esplicitare se gli aiuti ombrello e gli altri aiuti sono stati fruiti in ragione della sezione 3.1 o 3.12, e, soprattutto,
• autocertificare il rispetto delle condizioni di accesso agli aiuti stessi.

Inoltre, di fondamentale importanza è la verifica del rispetto delle soglie massime di aiuti concedibili, posto che, laddove siano stati ottenuti aiuti ombrello in esubero rispetto ai limiti previsti (differenziati per settore di attività e per sezione TF), è possibile innanzi tutto esplicitare uno “spostamento” di tali aiuti dalla sezione 3.1 alla sezione 3.12, che presenta soglie più elevate. Quanto sopra è subordinato al fatto che le condizioni di accesso a tale sezione 3.12 siano rispettate e che si tratti di aiuto rientrante sia nella sezione 3.1 sia nella sezione 3.12.

A tal proposito, a titolo esemplificativo, si ricorda che il contributo a fondo perduto perequativo poteva essere ottenuto solo nell’ambito della sezione 3.1.

Se l’aiuto non è riallocabile “nel tempo”, con riferimento all’intervenuto ampliamento delle soglie, sia per quanto riguarda la sezione 3.1, che per quanto riguarda la sezione 3.12, e non è nemmeno riallocabile “nella sezione”, ovvero imputandolo in toto o in parte alla sezione 3.12, in caso di superamento delle soglie in ragione di aiuti ombrello si rende necessario restituire l’eccedenza.

Tale restituzione può essere avvenuta mediante scomputo dagli ulteriori aiuti ottenuti successivamente, oppure dovrà avvenire mediante versamento delle somme, comprensive di interessi, entro il 31 gennaio 2023, oppure entro il termine di presentazione della dichiarazione dei redditi relativa al periodo di imposta in corso al 31 dicembre 2021, se tale termine scade successivamente al 31 gennaio 2023, così come previsto dal Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate prot.439400 del 29 novembre 2022.

Per completezza, si ricorda che ai contribuenti che hanno ottenuto esclusivamente aiuti rientranti nella sezione 3.1 del TF, e che non hanno superato i limiti, è concessa la presentazione dell’autodichiarazione in forma semplificata, ovvero mediante compilazione della dichiarazione sostitutiva di atto notorio relativa alla sezione 3.1, ma senza necessità di elencare analiticamente gli aiuti ottenuti nel quadro A.

Resta ferma la compilazione del quadro B in caso di impresa unica, e del quadro C laddove si sia usufruito dell’esonero dai versamenti IMU. In presenza di aiuti IMU, inoltre, l’aiuto dovrà sempre essere analiticamente indicato nel quadro A, sezione 1, anche in presenza di autodichiarazione in forma semplificata. Fatto questo brevissimo riepilogo delle caratteristiche dell’adempimento, nel seguito si propone un’analisi delle nuove FAQ pubblicate dall’Agenzia delle Entrate.

Conferimento d’azienda dell’impresa individuale

Una prima problematica che viene presa in esame è quella del titolare di ditta individuale che ha conferito la propria azienda in S.R.L.. In termini generali, secondo quanto previsto dalle istruzioni di compilazione al modello, in caso di operazione straordinaria con estinzione del soggetto dante causa beneficiario degli aiuti, la dichiarazione va presentata dal soggetto avente causa:

• indicando nel riquadro “Dichiarante” il codice fiscale del soggetto dante causa,
• nel riquadro “Rappresentante firmatario della dichiarazione” il codice fiscale del soggetto avente causa nel campo “Codice fiscale società”,
• nonché il codice fiscale del rappresentante del soggetto avente causa nel campo “Codice fiscale”.

L’Agenzia ha chiarito che quanto sopra non vale nel caso di conferimento d’azienda dell’impresa individuale, poiché in questo caso non si verifica estinzione del dante causa (conferente). Infatti, anche dopo il conferimento la persona fisica, ex imprenditore, continua a “esistere”.

Ne consegue che, nel caso di conferimento in SRL in ditta individuale:

• la società conferitaria presenta autonoma autodichiarazione, se obbligata in ragione della percezione, in proprio, di aiuti ombrello;
• il titolare della ditta individuale conferita presenta autonomamente l’autodichiarazione con riguardo agli aiuti COVID di cui ha beneficiato, senza compilare il riquadro “Rappresentante firmatario della Dichiarazione” (a meno che il conferente non sia minore/interdetto).

“Altri Aiuti” ottenuti ai sensi della sezione 3.12

Nel caso in cui un contribuente abbia usufruito:

• di aiuti “ombrello” (ovvero quelli espressamente indicati nella sezione 1 del quadro A, ed elencati nell’art. 1 del D.L. 41/2021) esclusivamente ai sensi della Sezione 3.1 del T.F. e contestualmente
• di altri aiuti, non ombrello, riconosciuti in questo caso ai sensi della sezione 3.12 del T.F., e non ai sensi della sezione 3.1 cui invece si riferiscono tutti gli aiuti ombrello ottenuti,

l’autodichiarazione dovrà essere così compilata:

• deve essere resa la dichiarazione sostitutiva di atto notorio con riferimento gli aiuti ricevuti nell’ambito della sezione 3.1 del TF;
• non deve essere resa la dichiarazione sostitutiva di atto notorio per gli aiuti ricevuti nell’ambito della sezione 3.12 del TF;
• nel quadro A, sezione 1, dovranno essere indicati gli aiuti ombrello ottenuti, barrando la casella per ciascuno di essi la “Sez. 3.1”;
• non deve essere compilata la sezione II del quadro A.

Da quanto sopra indicato, emerge che la dichiarazione sostitutiva di atto notorio viene resa sempre e solo guardando agli aiuti ombrello, tanto che la stessa non deve essere resa se gli aiuti ottenuti nell’ambito della sezione 3.12 del T.F. non sono aiuti ombrello. Quanto sopra è assolutamente ragionevole, posto che la funzione di tale autodichiarazione è quella di dichiarare il rispetto (o il mancato rispetto) delle soglie con riferimento agli aiuti ombrello, ovvero i soli aiuti che – in caso di superamento dei limiti – possono essere restituiti a seguito dell’autodichiarazione qui in esame.

Gli “altri aiuti”, infatti, se ottenuti in esubero, saranno restituiti secondo modalità diverse, a seconda delle successive istruzioni che verranno diramate dai soggetti concedenti (ad esempio, l’INPS, per le agevolazioni contributive Covid-19).

Emerge anche un’indicazione che merita ulteriore approfondimento. Viene infatti detto che la sezione II del quadro A, in presenza di “altri aiuti” fruiti ai sensi della sezione 3.12 del T.F., non deve essere compilata. Si presti attenzione al fatto che questa affermazione discende dalla circostanza che sono solo “altri aiuti” quelli che sono stati ottenuti ai sensi della Sezione 3.12. Detto in altri termini, non sussistono aiuti ombrello goduti nell’ambito della sezione 3.12. Chiariamo quindi il concetto sotteso all’indicazione fornita dall’Agenzia delle Entrate: la sezione II del quadro A serve ad evidenziare la presenza di “altri aiuti” che devono essere considerati unitamente a quelli indicati nella sezione I ai fini della verifica delle soglie. Pertanto, la sezione II, in presenza di aiuti indicati nella sezione I del quadro A, deve essere sempre compilata se sono stati ottenuti “altri aiuti” fruiti nell’ambito della medesima sezione TF, perché si tratta di informazione rilevante ai fini della verifica delle soglie.

In questo caso specifico, invece (ed alquanto eccezionale), da un lato vi sono aiuti ottenuti ai sensi della 3.1, che correttamente vengono indicati nella prima parte del quadro A, e dall’altro lato vi sono “altri aiuti” ottenuti ai sensi della Sezione 3.12 T.F., in ordine ai quali non occorre rendere dichiarazione sostitutiva dell’atto di notorietà, perché non sono aiuti ombrello. Contestualmente, di tali “altri aiuti” non è necessario segnalare la presenza nella sezione II, non sussistendo aiuti ombrello rientranti nella medesima sezione. Di conseguenza, questi “altri aiuti” sono irrilevanti ai fini della verifica delle soglie degli aiuti ombrello.

In pratica, si assiste alla medesima situazione che si presenta in caso di totale assenza di aiuti ombrello e presenza di soli altri aiuti. In questo caso, l’autodichiarazione non deve essere trasmessa, e se si tenta di trasmetterla con la sola sezione II compilata, il modulo di controllo restituisce uno scarto. Il caso qui in esame ripropone la medesima logica, con la differenza che la casistica si presenta limitatamente alla sezione 3.12.

Gli interessi da recupero

Un’ulteriore FAQ è dedicata al calcolo degli interessi da recupero. Viene ricordato che gli stessi vanno calcolati sulla base delle indicazioni dettate dal Regolamento (CE) n. 794/2004 della Commissione del 21 aprile 2004 (successivamente modificato dalla Comunicazione 2008/C 14/02). La richiesta avanzata è quella di avere maggiori chiarimenti in merito. Sfortunatamente, nella risposta fornita dall’Agenzia, tali chiarimenti si fermano ad una semplice riproposizione di quanto già noto, ovvero:

• ai fini della determinazione degli interessi da recupero, nell’ipotesi di allocazione degli aiuti dal massimale di 800.000 a quello di 1.800.000 previsto per gli aiuti della Sezione 3.1 del Temporary Framework si deve tener conto del tempo che va dalla fruizione/messa a disposizione dell’aiuto fino al 28 gennaio 2021 (data di entrata in vigore del nuovo massimale);
• con riferimento agli aiuti di cui alla Sezione 3.12 gli interessi da recupero devono essere calcolati:
• per gli aiuti fruiti prima dell’entrata in vigore della Sezione 3.12, per il periodo che va dalla fruizione/messa a disposizione dell’aiuto fino alla data di entrata in vigore della medesima sezione 3.12, se non risulta superato il massimale dei 3.000.000;
• per gli aiuti fruiti dopo l’entrata in vigore della Sezione 3.12, per il periodo che va dalla fruizione/messa a disposizione dell’aiuto fino al 28 gennaio 2021 (data di entrata in vigore del nuovo massimale di 10.000.000).

Giova integrare le informazioni fornite ricordando che la data di “fruizione/messa a disposizione” dell’aiuto può essere individuata puntualmente consultando la tabella acclusa alle istruzioni di compilazione dell’autodichiarazione. Quanto al tasso di interesse (questione alla quale, probabilmente, si riferiva in realtà la domanda), si riporta quanto emerso nel corso del forum tenuto dalla Fondazione Dottori Commercialisti in materia di autodichiarazione aiuti di Stato: “Il reg. (CE) n. 271/2008 del 30.1.2008, che ha modificato il reg. (CE) n. 794/2004 del 21.4.2004, prevede che, se non diversamente disposto in una decisione specifica, il tasso di recupero venga calcolato aggiungendo 100 punti base al tasso di base. Gli interessi sono calcolati secondo il regime dell’interesse composto, a decorrere dalla data in cui l’aiuto è stato messo a disposizione del beneficiario fino al suo effettivo recupero”.

Quanto al tasso, si fa riferimento alle Comunicazioni della Commissione sui tassi di interesse per il recupero degli aiuti di Stato e di riferimento/attualizzazione – ad esempio, il tasso in vigore dal 30 luglio 2020 e fino al 27 gennaio 2021 era pari a -0,15. Aggiungendo ad esso 100 punti base, si ottiene un tasso pari a 0,85. In caso di restituzione occorre consultare la versione aggiornata delle citate Comunicazioni, al fine di verificare il tasso base in vigore dal 28 gennaio 2021.

La restituzione degli aiuti a scomputo di quelli successivi

Sono stati richiesti chiarimenti in ordine alla restituzione degli aiuti ottenuti in esubero rispetto alle soglie previste dal Temporary Framework. Più precisamente, la questione posta verte su quali fossero gli aiuti “successivi” per i quali era possibile richiedere lo scomputo degli aiuti ottenuti in esubero, ovvero se solo gli aiuti per i quali nella modulistica era prevista espressamente la possibilità di indicare gli aiuti da restituire, oppure anche altri. Sul punto l’Agenzia delle Entrate ha fornito una risposta puntuale, di seguito riportata.

Ai fini della restituzione degli splafonamenti, in alternativa al pagamento tramite modello F24, è possibile scomputare gli importi eccedenti i massimali utilizzando in primo luogo le istanze per il riconoscimento dei seguenti contributi/crediti di imposta:

• bonus tessile;
• credito d’imposta per investimenti nel Mezzogiorno, ZES e Sisma (modello CIM);
• CFP wedding, intrattenimento, horeca;
• CFP servizi di ristorazione collettiva;
• CFP discoteche e sale da ballo;
• credito d’imposta locazioni imprese turistiche;
• credito di imposta per l’IMU in favore del comparto del turismo;
• credito d’imposta per le imprese agricole e agroalimentari.

Oltre alle istanze sopra elencate, ai fini dello scomputo, è possibile utilizzare alcuni crediti d’imposta da quadro RU elencati nella “Tabella codici aiuti di Stato” presente in calce alle istruzioni dei modelli REDDITI 2022, riducendo l’importo residuo da riportare nella successiva dichiarazione dei redditi (e nei limiti di tale residuo). Trattasi, in particolare dei crediti individuati dai seguenti codici aiuto nella “Tabella codici aiuti di Stato”: 54, 55, 56, 58, 61, 69 e 71.

Quanto alle modalità di compilazione del quadro RU in questi casi, occorre:

• indicare nella casella “Situazioni particolari” del frontespizio il codice 1;
• compilare la sezione I del quadro RU secondo le regole ordinarie riportando nel rigo RU5, colonna 3, l’intero importo del credito maturato;
• indicare nella colonna 2 del rigo RU12 il residuo del credito diminuito dell’importo da riversare, avendo cura di barrare la casella 1 del medesimo rigo.

Ad esempio, qualora il contribuente abbia maturato per l’anno 2021 uno dei predetti crediti per un importo pari a 10.000, utilizzato con il modello F24 entro il 31 dicembre 2021 per 2.000, e debba riversare a seguito del superamento dei massimali previsti dalle Sezioni 3.1 e/o 3.12 del Temporary Framework un importo pari a 5.000, dovrà indicare: nella casella “Situazioni particolari” del frontespizio il codice 1; nel rigo RU5, colonna 3, il credito maturato pari a 10.000; nel rigo RU6 la quota utilizzata in compensazione pari a 2.000; nel rigo R12, colonna 2, il residuo pari a 3.000 (al netto, quindi, della quota utilizzata ai fini del riversamento pari a 5.000), avendo cura di barrare la casella 1.

Per completezza, si ricorda che laddove la restituzione avvenisse, invece che mediante scomputo da aiuti successivi, a mezzo versamento, tale versamento dovrà avvenire:

• entro il 31 gennaio 2023,
• oppure entro il termine di presentazione della dichiarazione dei redditi relativa al periodo di imposta in corso al 31 dicembre 2021 se tale termine scade successivamente al 31 gennaio 2023,

utilizzando i codici tributo definiti con risoluzione dell’Agenzia delle Entrate n. 35/E del 5 luglio 2022, distinti per quanto riguarda la restituzione dell’aiuto ottenuto in esubero rispetto alle soglie previste dal Temporary Framework, ed i relativi interessi:

• codice “8174” denominato “Temporary framework – restituzione volontaria degli aiuti eccedenti il massimale spettante – CAPITALE – art. 4 DM 11 dicembre 2021”;
• codice “8175” denominato “Temporary framework – restituzione volontaria degli aiuti eccedenti il massimale spettante – INTERESSI – art. 4 DM 11 dicembre 2021”.

Deve essere utilizzato il modello di versamento ELIDE – “F24 Versamenti con elementi identificativi” che non consente l’esposizione di crediti in compensazione.